La legislación tributaria en un Estado de derecho
por el Dr. Víctor Uckmar
notas de la conferencia dictada el 28 de agosto de 1997
Facultad de Ciencias Jurídicas de la Universidad del Salvador
El orden tributario es uno de los elementos de los cuales se puede deducir mejor si un Estado responde a los requisitos del Estado de derecho en las relaciones con los ciudadanos y constituye (especialmente hoy en una economía mundial) un elemento fundamental de confrontación de los Países en el escenario internacional.
Creo que los lineamientos de guía para un buen ordenamiento tributario, pueden ser, todavía, las bien conocidas cuatro reglas de Adam Smith:
The subjects of every state ought to contribute towards the support of the government, as nearly as possible in proportion to their respective abilities.
The tax which each individual is bound to pay ought to be certain, and not arbitrary.
Every tax ought to be levied at the time or in the manner in which it is most likely to be convenient for the contributor to pay it.
Every tax ought to be so contrived as both to take out and to keep out of the pockets of the people as little as possible, over and above what it brings into the public treasury of the state.
La primera y la segunda regla se encuentran codificadas en las Constituciones de casi todos los Países del mundo según las cuales (a) los impuestos deben ser aprobados por los organismos legislativos competentes, limitando así la actividad normativa del poder ejecutivo, y (b) su aplicación debe efectuarse con observancia de la igualdad: ante una paridad de capacidad tributaria (que es la medida de referencia generalmente seguida para la graduación de los tributos) debe existir una paridad de cobro (Al respecto me permito remitir a mis Principi comuni di diritto costituzionale tributario, 1959, traducidos como Principios comuns de direito constitucional tributario, 1976. Entre las numerosas contribuciones por parte de la doctrina sudamericana cfr. Valdés Costa, Instituciones de derecho tributario, 1992 y por último id., Curso de derecho tributario, 1996. Fundamental ha sido la enseñanza sobre la definición de derecho constitucional tributario" de Jarach en su obra El Hecho Imponible, 35 de la edición italiana, Il fatto imponibile, Padua 1981).
Por otra parte, la actuación en concreto de los principios constitucionales encuentra con frecuencia distorsiones, y algunas veces arrolladoras, en el desarrollo de la actividad propia del Estado y esto al emanar las leyes, al aplicarlas a través de la administración y al hacer justicia a través de órganos independientes.
La ley (y es requisito que debería estar ínsito en el precepto) debe ser cierta. La falta de "certeza" pude derivar de varias causas que en el último decenio se ubican particularmente en los Países que se han encontrado con la necesidad de aumentar el producto fiscal. Es cuanto ha ocurrido en Italia donde desde el 1 de junio de 1984 hasta el 31 de diciembre de 1995 han sido emitidas 912 providencias legislativas, de las cuales 540 decretos-ley, que son de emanación del gobierno, peor deben ser aprobados por el Parlamento dentro de los 60 días siguientes a su entrada en vigor, lo que frecuentemente ocurre con modificaciones respecto del texto original (que entre tanto, ha estado en vigor). La continua mutación de la legislación pone en graves dificultades no sólo a los contribuyentes sino también, a los funcionarios, ambos destinatarios de las normas en su primer aplicación.
En Italia, el ordenamiento tributario se enriquece cada año con nuevas disposiciones de ley que ponen a dura prueba la capacidades del intérprete. Y, además: la dificultad se vuelve insuperable cuando la novedad fiscal comporta "la distorsión, no sólo de las reglas de derecho común, sino de las mismas reglas de derecho tributario a fin (y con la ilusión) de obtener un incremento del producto, cuando al final el derecho tributario cesa de ser derecho para convertirse en coacervo informe de disposiciones odiosamente fiscales. Bajo este perfil, la ley tributaria italiana, lejos de constituir un vínculo para la administración, según el principio constitucional de legalidad (art. 23), constituye sólo la legitimación aparente de un poder cada vez más arbitrario, no obstante la reforma, a causa de la maraña de leyes bajo el nombre de reforma, que tenía, entre otros, el objetivo de reconducir el fenómeno tributario al álveo de la legalidad." (De Mita, 1993).
La urgencia en el legislar, va en detrimento de la técnica y por tanto de la claridad. Las dudas en la interpretación ocasionan notables perjuicios, sea para la administración o para los contribuyentes, comportando además, para los empresarios, costos aunque no constituidos por el cobro, con grave perjuicio en el plano de la competencia, especialmente internacional (cfr. por último Ogley, Principies of International Tax - A Multinational Perspective, 1993).
Frente a contrastantes manifestaciones de una norma, cuando el contribuyente escoja la más favorable a sí mismo, asumirá la carga del riesgo de una eventual verificación y el relativo acantonamiento constitutivos para la empresa un costo. Y es por esto, que es muy apreciado el instituto del ruling, que debe regularse con normas que aseguren objetividad y tempestividad: tal instituto, cuando funciona, es de grande estímulo para activas inversiones extranjeras; como ha sucedido en Holanda (Cfr. Il ruling nel diritto tributario italiano e comparato, a cargo del "Centro di ricerche Tributarie" (CERTI)).
La reforma Fiscal de los Estados Unidos en 1986 (recuerdo el discurso de Reagan pronunciado el 28 de mayo de 1985 - en Diritto pratico tributario, 1985, I, 987 - para ilustrar el alcance, con la incisiva frase con la cual, integrando una frase de Benjamin Franklin, afirmó "será verdad que la muerte y los impuestos son inevitables, pero los impuestos inicuos no") ha sido indudablemente un estímulo para modificaciones importantes, (también en el plano de la competencia internacional), de los ordenamientos tributarios de muchos estados industrializados, que se han inspirado en los principios de equidad, eficiencia y transparencia.
Para ser equitativos, los tributos deben comportar cobros soportables (de aquí la generalizada reducción de alícuotas), repartidos en modo que no determinen desigualdad de tratamiento. Para ser eficientes, deben se de simple aplicación (Cfr. R. E. Hall, A. Rabuscka, Low Tax, Simple Tax, Flat Tax, Ed. McGraw-Hill Book Company, 1983; J. A. Pechman, Federal Tax Policy, IV ed., The Brookings Institution, Washington, 1987; K. W. Simon, Constitutional Implications of the Tax Legislative Process, en Conference Proceedings. The Tax legislative Process. A critical Need (en American Journal of Tax Policy, 1992, 235) sostiene que:
... on the frequent complaints about tax laws is that they are too complex. One of the frequent inquiries in response to this complaint is whether that complexity is somehow caused by or exacerbated by the tax lawmaking system. As well all know from experience, all three branches of our government play a role in the creation of complex tax laws. Treasury seeks to resolve issues with complex solutions, which it then proposes to the Congress. Congress in turn writes laws and, where it does not, it delegates wide latitude to the Treasury, which writes complex statutes in particular ways and by invalidating regulations.
En aras de la simplificación algunos han sugerido, para los Estados Unidos, sustituir la federal income tax con el impuesto al valor agregado: al respecto cfr. H Stewart Dunn jr., Improved Development of Complex Tax Legislation, en Conference Proceedings. The Tax legislative Process en American Journal of Tax Policy, 1992, 316.), sea de parte de los contribuyentes que de la Administración en su actividad de control.
Según Franco Gallo, Ministro de las Finanzas:
de simplificación se puede hablar al menos en dos sentidos, ambos fundamentales para el desarrollo de la política tributaria: en sentido sustancial, con referencia al sistema fiscal en su conjunto y a los tributos que armónicamente deberían componerlo; en sentido formal, con referencia a las reglas aplicativas y al conjunto de las obligaciones y de los poderes tributario concernientes a la verificación, al cobro de los tributos y a la organización de la administración financiera. Normalmente existe preocupación (hasta ahora sin resultados confortantes) de este segundo tipo de simplificaciones de política general, debería ser en este momento de transición más decididamente afrontado y debatido en las respectivas sedes.
En un reciente estudio de Payne ( J. L. Payne, Costly Returns. The Burden of the U.S. Tax System, ICS Press, Institute for Contemporary Studies, San Francisco, 1993.
Para una indagación econométrica cfr. J. Alm, B. R. Jackson, M. Mckee, Estimating the Determinats of Taxpayer Compliance with Experimental Data, en National Tax Journal, 1992, 107. ), ha calculado (quizás con excesiva abundancia) que en los Estados Unidos, mientras oficialmente el costo del cobro se indica en el 1 % del producto, en la práctica para el contribuyente la incidencia es de un dólar con sesenta y cinco por cada dólar consignado al Erario (1,65 u$s por 1 u$s) y esto en buena parte se debe a la complejidad del sistema!
Para ser transparentes, deben ser eliminadas (cuanto más sea posible) exenciones y facilidades, ampliándose así la esfera de contribución, peor disponiéndose contemporáneamente la tasación de la renta solo por encima del límite vital de las necesidades primarias.
El comportamiento correcto debe pretenderse, en primer lugar, de los órganos legislativos que con frecuencia deliberan en evidente conflicto de intereses: como ha ocurrido en Francia con la institución de un impuesto al patrimonio que grava solo a algunos centenares de titulares de grandes fortunas y recientemente en Italia donde el Senado había previsto el cobro del 25 % a los entes de asistencia, con exclusión de aquel perteneciente a los parlamentarios!!!
La ley tributaria debe ser imparcial, el problema es la imparcialidad de la ley que, aún siendo preordenada a golpear determinados presupuestos económicos y por tanto determinados sectores sociales del país, debe ser siempre puesta en interés general, es decir debe ser siempre instrumento de justicia (cfr. De Mitta, op. cit.).
Los defectos de la legislación son con frecuencia imputables a la incompetencia de los parlamentarios de los cuales no se puede pretender una adecuada preparación técnica, en una materia colmada de dificultades. El Parlamento debería estar respaldado por un organismo específico conformado por expertos comprometidos de tiempo completo como ocurre en los Estados Unidos de América con el Joint Committee on Taxation (Sobre el funcionamiento cfr. Manley, Congressional Staff and Public Policy Meetin: the Joint Committee on International Revenue Taxation, 30 J. Pol., 1046 (1968)) (Sobre el funcionamiento cfr. Manley, Congressional Staff and Public Policy Meetin: the Joint Committee on International Revenue Taxation, 30 J. Pol., 1046 (1968)) que provee a la búsqueda y al drafting de las normas (Ilustrativa es la descripción que al respecto hace J. Pechman, en Federal Tax Policy, cit., pág. 38-61, retomado en Diritto pratico tributario, 1992, I 2464 ss.). El empeño en la previsión es tal que en 1966 fue predispuesto el Fiscal Planning for Chaos, donde el chaos se imputaba al estallido de la guerra entre Estados Unidos y la Unión Soviética, con bombardeo atómico capas de determinar la matanza de cien millones de contribuyentes, el desequilibrio de la economía y la destrucción de los records de la Internal Revenue Service. En tal hipótesis el Congreso habría tenido que enfrentar otros problemas, pero siendo esencial el producto fiscal, fue prevista la congelación de la imposición ordinaria y la sustitución con un impuesto al consumo, y la discusión fue si la alícuota habría debido ser del 21, del 22, del 23 o del o del 24%!
Sería además deseable la codificación de la normativa tributaria y, en este sector, grande y admirable es el empeño dedicado por parte de los colegas sudamericanos para la redacción de un código común a varios Estados (Ilustrativa es la descripción que al respecto hace J. Pechman, en Federal Tax Policy, cit., pág. 38-61, retomado en Diritto pratico tributario, 1992, I 2464 ss.). Merece atención también el reciente Basic World Tax Code and Commentary a cargo de la Harvard University en su International Tax Program (Cfr. W. M. Hussey y D. C. Lubick, Basic World Tax Code and Commentary, publicado por Tax Analysts, Arlington, Virginia, 1992.).
A través de la codificación se obtendrían estabilidad de la normativa (sería suficiente, según las necesidades de balance, variar anualmente solo las alícuotas), facilidad de interpretación y de aplicación, sea para los contribuyente o para la Administración Pública, condiciones esenciales par ala actuación de un Estado de derecho también en materia tributaria.
En Italia, Vanoni, ya en los años ’40, deseaba la introducción de un "sistema coordinado de normas de imposición inspirado en principios comunes y movido por el pensamiento de la fundamental unidad del fenómeno tributario, por diversas que puedan ser las manifestaciones concretas de imposición". Retomando esta enseñanza entendemos como, el derecho tributario, está dominado por un fuerte fenómeno empírico; por lo tanto una codificación no puede estar formada de excesivas abstracciones o de teorías inútiles, sobretodo cuando la disciplina concreta pudiese contradecir las formaciones de principio.
Se requieren pocas normas que faciliten el conocimiento y por tanto el cumplimiento de los deberes tributarios, realizando en tal modo el canon de la certeza del derecho. Los principios generales deben permanecer en el tiempo, evitando improvisaciones legislativas bajo el estímulo de las necesidades financieras.
Las leyes tributarias individuales deben reducirse a pocas normas de derecho material, idóneas par a identificar el tributo. Para la aplicación, el legislador remitirá a las normas generales y permanente del código tributario.
Primero que todo una ley general debería tener una eficacia reforzada en la jerarquía de las fuentes de modo que pueda ser abrogada solo expresamente.
Uno de los perfiles más graves de la ilegitimidad desde el punto de vista de la legalidad es la modificación de la ley en el curso del período de impuesto y pro tanto debería establecerse que la innovación deba mirar solo a los períodos futuros; otro perfil es la disposición interpretativa en ventaja de la Finanza durante el curso de los procesos, la interpretación no debería referirse a las relaciones pendientes; otro perfil los cambios en las orientaciones de la administración financiera con sus circulares: estas debería tener eficacia solo hacia el futuro. Estos son problemas que exige formulaciones de principios y la interpretación del juez, cuando sea necesaria.
En cambio, tenemos disposiciones generales que contienen principios generales, respecto de las cuales el único juez que se pueda invocar es la Corte Constitucional, que no tiene ni el tiempo ni el deseo ( ni las provocaciones culturales necesarias) para afrontar cuestiones teóricas del derecho tributario y se lava las manos ateniéndose a la discrecionalidad del legislador.
De esta situación de asfixia se puede salir solo con una ley general que afronte, incluso en un sistema tributario de masa, el tema de la ignorancia inevitable de la ley tributaria; no pudiendo la vida de los tributos estar en función, desmentida por la realidad, de que todos sepan todo respecto a una masa de disposiciones menudas que hace enloquecer incluso al ordenador.
Los institutos de aplicación del derecho tributario, si desean efectuar una relación de confianza entre contribuyente y fisco, deben ser tendencialmente estables para que exista por parte del contribuyente una especie de habito, de educación al comportamiento debido. Los referidos institutos deben ser estables y tener una disciplina general, deben definirse de una vez por todas y no pueden ser fruto de disciplinas accidentales que nacen solo de la exigencia de producto. La maniobra fiscal se persigue con las variaciones de las alícuotas, que es también un modo correcto de asumirse las responsabilidades de gobierno frente a los ciudadanos.
Yo he propuesto que, en Italia, sea modificada la Constitución con la introducción de nuevos preceptos:
Hoy sería aconsejable ampliar el catálogo por medio de la sanción de una pre-ley tributaria en la cual se establezca:
hacer correr la entrada en vigor de la disciplina de un nuevo tributo, o de las modificaciones a la de uno ya existente, desde el sexagésimo día sucesivo al de la emanación y publicación de la circular ministerial ilustrativa que debe ser obligatoriamente emitida;
prohibir la inserción de disposiciones fiscales en las leyes que tienen un objeto no tributario, salvo las disposiciones tributarias estrechamente inherentes al objeto de la ley misma;
establecer que la entrada en vigor de las disposiciones modificatorias de normas relativas a tributos periódicos se posterga al primer periodo de impuesto sucesivo a la fecha de publicación de la ley en la Gaceta oficial;
prohibir la formulación de normas del tipo en cadena con la remisión a números, días meses y años de leyes y decretos anteriores imponiendo la retranscripción entera del precepto que se desea tenga vigencia.
Pero la legislación cierta para un Fisco equitativo, eficiente y transparente no es suficiente para la seguridad jurídica de los contribuyentes; es necesaria también una adecuada Administración: lastimosamente esta última falta con frecuencia. En Italia una de las causas del desastre de la reforma instaurada en los años 1971-1973 ha sido la inadecuación de la Administración (Al respecto S. Cassesse, La riforma amministrativa nel quadro della riforma istituzionale, en Foro it., 1993, V,253.) que, en cambio, habría debido ser reforzada para hacer frente a las nuevas y difíciles tareas: la aplicación de los impuestos directos y del IVA comportaba la teneduría de la contabilidad, para lo que eran necesarias particulares competencias para el control también, en consideración al número de contribuyentes. En Italia se presentan declaraciones y aún si se aumentase el número de funcionarios el trabajo de control es verdaderamente ímprobo: en promedio solo el 1% de los contribuyentes es sometido anualmente a verificación.
Se vuelve necesaria la utilización de la tecnología moderna, y particularmente la informática: el acoplamiento de índices externos y del ordenador de seguro facilitaría la gravosa tarea de la Administración (En relación con el esfuerzo efectuado en Francia par ala renovación de la Administración Financiera cfr. Roy J. M., La modernisation de la gestion publique: application dans une Direction de services fiscaux, en Rev. de finances publiques, 1996, n° 54, 35; Parent B., La démarche de changement de la DGI et l’efficacité du service publique fiscale et financier, Ibídem, 15).
En los Estados Unidos, donde se recogen un trillón de dólares (1988) con la intervención de alrededor de 120.000 dependientes (más el llamado a casi diez mil personas, en prevalencia estudiantes, durante los primeros tres meses luego de la declaración de rentas a fin de proveer al primer escrutinio), gran parte del trabajo de verificación de los ciento siete millones de declaraciones se desarrolla con el auxilio de las informaciones computarizadas para una cantidad de mil millones de módulos W2s., 1.009 S.
No obstante los resultados satisfactorios, algunos sugieren el abandono de los impuestos directos (es difícil la recopilación de los datos relativos a operaciones financieras que con frecuencia no dejan rastro) para adoptar el impuesto al valor agregado.
El mal funcionamiento de la Pública Administración va en perjuicio de los contribuyentes correctos (que algunas veces son sometidos a verificaciones vejatorias y con frecuencia obtienen con mucho retardo el reembolso de los tributos consignados en exceso de lo debido) y es siempre negativo para lograr un Fisco equitativo, eficiente y transparente ( En los Estados Unidos el Taxpayer’s Bill of Rights prevé la institución del Taxpayer Ombudsman que puede emitir el Taxpayer Assistance Order (TAO) en caso de que un contribuyente "is suffering or is about to suffer a significant handship at the hands of the IRS". En Italia ha sido invocada por varias partes la carta del contribuyente. Al respecto cfr. G. Marongiu, Contributo alla realizzazione della "carta dei diritti del contribuente", en Diritto pratico tributario, 1993, I, 585.)
Pero la buena legislación y la Administración eficiente no son suficientes para un Estado de derecho en materia tributaria si no se asegura al contribuyente la garantía jurisdiccional (M. C. Esclassan (A propos de la giurisdicisation du droit fiscal. Quelques éléments d’analyse, en Rev. fr. Fin. publ., 1993, 75, advierte que "le droit fiscal porte aujoud’hui la marque d’une recherche de stabilisation, d’un équilibre accru entre l’exercice du povoir fiscal et les droits des contribuables. Si le droit écrit illustre sans conteste, dans ses expressions les plus récents, une telle orientation, on peut y voir aussi l’effet d’un dévelopment sensible des contrôles jurisdictionels, le juge ayant même parfois en ce domaine précédé de legislateur. Lié à la poussée contentieuse que l’on observe d’une manière générale dans le contexte contemporain, mais aussi au rôle remarqué du Conseil constitutionnel et son influence sur les autres organes jurisdictionel, le développement des contrôles jurisdictionnel a abouti à renforcer le rôle du juge dans les orientations actuelles en vue d’un meilleur équilibre entre les pouvoirs et les droits." ). Se constata amargamente que la justicia en las controversias tributarias, generalmente, es considerada de "segundo nivel" tanto que usualmente en gran parte se sustrae al juez ordinario, sea porque no se lo considera competente en una materia tan técnica o bien porque las controversias en algunos Países son tan numerosas (en Italia están pendientes alrededor de cuatro millones de controversias) que sofocarían a la magistratura. Se subsigue así la creación de órganos específicos, constituidos por miembros frecuentemente sin una adecuada preparación profesional y llamados a un servicio part-time. Con frecuencia hay más garantía en las controversias por accidentes automovilísticos que en las controversias fiscales!!
La laguna es todavía más grave en las controversias relativas a las relaciones internacionales: las convenciones en general prevén procedimientos para acuerdos amigables, de difícil actuación y sin suficientes garantías para el contribuyente que se vea afectado por una doble imposición, a veces ocasionada precisamente por el Estado que debería promover el procedimiento (Quien esperaba ver superado tal problema con la Convención multilateral CEE relativa a la eliminación de la doble imposición en caso de rectificación de las utilidades de empresas asociadas (90/436/CEE), queda desilusionado: no solo su entrada en vigor está sujeta a la ratificación por parte de todos los Estados miembros, sino que además corre el riesgo de convertirse en letra muerta por su contenido desordenado y compromisorio.)
En conclusión, siendo conscientes de la necesidad del ejercicio del poder impositivo para recoger medios financieros necesarios para la vida del Estado, certeza, equidad, eficiencia y transparencia deben ser respetadas, en la actuación de un Estado de derecho en materia tributaria, en las tres funciones de legislación, administración, justicia, teniendo bien presente que:
... an unlimited power to tax involves necessarily a power to destroy: because there is a limit beyond which no citizen, no institutions and no property can bear taxation ( El juez Marshall en la notable sentencia McCulloch v. Maryland, 17 316, 1819.)